Европейский НДС: запутанно или удобно?

Предлагаем читателям авторский вариант статьи «Европейский НДС: запутанно или удобно?», вышедшей в издании «Юрист & Закон» (правовые системы ЛИГА ЗАКОН) № 12 от 07.07.2010 – 13.07.2010 гг».
Что такое система европейского НДС и как она работает, знают немногие. Ходят мифы о том, что с помощью оформления документации через сделки с кипрской компанией, у которой есть НДС-номер, можно завезти товар на территорию ЕС без уплаты налога на добавленную стоимость, а потом еще и получить возврат НДС. Но, как известно, бесплатный сыр бывает только в мышеловке, а незнание законов не освобождает от ответственности за их нарушение.

Для того чтобы понять механизм работы системы сбора НДС на территории Евросоюза и определить, можно ли использовать его для оптимизации налогообложения нашими предприятиями, ведущими торговую деятельность с компаниями – резидентами ЕС, необходимо понять, что такое НДС вообще и зачем странам Европы понадобилась единая система для сбора этого налога.

Как известно, все налоги по экономической группе можно условно поделить на два вида: прямые и косвенные. Конечным плательщиком прямого налога является получатель прибыли (владелец собственности), а при косвенном налогообложении – потребитель товаров и услуг. Примером прямого налога может служить налог на прибыль предприятия или налог на недвижимость, а традиционным примером косвенного налога является налог на добавленную стоимость, он же – НДС. Фактически налог «перекладывается» на приобретателя товара или услуги в виде надбавки к стоимости, другими словами, покупатель приобретает товар вместе с НДС, а уже продавец уплачивает полученный НДС в казну.

Суть сбора НДС едина вне зависимости от конкретной страны, где взимается налог. Но тем не менее необходимо принимать во внимание особенности Евросоюза как интеграционного образования, сочетающего в себе признаки государства и международной организации. И хотя в состав ЕС входят независимые государства, правительства членов ЕС передали часть своего суверенитета общим органам ЕС для осуществления определенных ими функций. К таким функциям, например, относится осуществление единой таможенной политики.

На территории ЕС действует принцип свободы передвижения товаров, то есть экспорт и импорт в пределах ЕС освобождены от всех таможенных сборов, но это, в свою очередь, не означает отмены других «входных» налогов. Следовательно, при такой, казалось бы, удобной системе торговли товарами внутри страны оставалась необходимость уплачивать импортный НДС, что сопряжено с соответствующими процедурами сбора, а значит существенно замедляло передвижение товаров. Именно для упрощения подобных процедур и была введена единая система НДС.

Стоит отметить, что законодательство отдельных государств – участников ЕС должно быть согласовано с общими решениями Союза, а Совет ЕС имеет право принимать директивы, имеющие прямое действие на территории любого государства, входящего в ЕС. Принятие какой-либо директивы обязывает государство-члена в указанный срок принять меры, направленные на достижение определенных в ней целей. Даже если какая-либо страна не привела свое законодательство в соответствие с принятой директивой, за последней признается сила закона и ее нарушение может быть обжаловано в суде.

Поэтому, рассматривая положения о системе сбора НДС, действующей в пределах Евросоюза, не имеет смысла рассматривать отдельно акты законодательства конкретных стран – участниц ЕС, а стоит в первую очередь обратить внимание на директивы, регулирующие сферу применения этого налога. В частности, в апреле 1967 года Совет ЕС принял Директиву о переходе стран-участниц на единую систему налога на добавленную стоимость не позднее 1 января 1970 года. Данная Директива заложила основу общей системы взимания НДС в Евросоюзе, но, поскольку с 70-х годов система функционирования ЕС значительно изменилась, положения о НДС также претерпели ряд изменений. Шестая Директива от 17 мая 1977 года установила единую базу для исчисления НДС. Директива предусматривала введение общих правил для определения объекта налогообложения, метода расчета налоговой суммы, места, где сделка подлежит обложению, определения случаев невзимания данного налога, порядка вычета НДС, уплаченного на предыдущих стадиях реализации, а также освобождения от него экспортных товаров и обложения импортных. Дальнейшие коррективы к Шестой Директиве в 1991 и 1992 годах коснулись отмены таможенных границ и были направлены на приспособление НДС к требованиям нового единого рынка.

Согласно этим директивам, с 1 января 1993 года страны-члены могут практиковать не более двух ставок НДС: стандартную и сниженную. Минимальный уровень стандартной ставки, ниже которого не могут снижаться национальные ставки НДС, составляет 15 %, верхний предел не установлен. Сниженная ставка, которая должна составлять не менее 5 %, может применяться только к отдельным товарам и услугам, таким как продовольствие, фармацевтические товары и медицинское оборудование, книги, газеты, услуги пассажирского транспорта и некоторые другие. Льготные ставки могут применяться также к поставкам природного газа и электроэнергии при условии, что их применение не искажает условия конкуренции.

В соответствии с единой системой взимания НДС, общим принципом налогообложения товаров является то, что налогообложению подлежит добавленная стоимость, которая потребляется на территории страны. Другими словами, сделки, осуществляемые на территории стран ЕС налогообязанным лицом, подлежат обложению НДС по месту возникновения оборота. Возникает сразу несколько вопросов: кто является налогообязанным лицом для целей уплаты НДС, по каким сделкам необходимо уплачивать НДС и как определить «место возникновения оборота»?

Сделки, осуществляемые на территории стран Евросоюза налогообязанным лицом, подлежат обложению НДС по месту возникновения оборота.

В соответствии с Шестой Директивой, «налогооблагаемое лицо» означает любое лицо, независимо ведущее где-либо какую-либо экономическую деятельность, независимо от целей и результатов такой деятельности, а также любое лицо, которое осуществляет реализацию нового транспортного средства на территории ЕС. Также определен перечень налогооблагаемых сделок для взимания налога на добавленную стоимость. Среди таких сделок – поставка товаров, внутрисоюзное приобретение товаров, оказание услуг налогообязанным лицом и импорт товаров из третьих стран или территорий для выпуска их в свободное обращение.

Местом возникновения оборота товаров считается: место нахождения товара на момент поставки в случае, если товар поставляется без транспортировки, место нахождения товара на момент начала транспортировки покупателю, место отправления пассажирского транспортного средства в случае, если товары продаются на борту корабля, самолета или в поезде, и место нахождения покупателя в случае поставки газа через систему распределения натурального газа или электричества. При внутрисоюзном приобретении товаров местом поставки считается место окончания транспортировки товара приобретающему лицу, а при импорте – страна, где товары находятся в момент выпуска товаров в свободное обращение.

Существуют определенные особенности отчетности по НДС при поставке товаров внутри Союза. Торговля в рамках ЕС базируется на принципе «страны назначения» товара, то есть сторона, приобретающая товар, должна отчитаться по НДС. Но «отчитаться» еще не значит заплатить НДС. В случае поставки товаров внутри ЕС имеет значение, зарегистрирована ли компания, принимающая товар, на НДС.

Сделаем небольшое лирическое отступление о регистрации на НДС. В связи с введением единой системы обложения НДС у предприятий-резидентов появилась возможность получить регистрационный номер НДС, который дает возможность компании иметь доступ к единой системе НДС – отчетности и уплаты налога. Основанием для получения номера является совершение налогооблагаемых сделок на территории страны ЕС. При этом в некоторых странах компании третьих стран могут также могут получить НДС (VAT)-номер в ЕС, для этого необходимо назначить налогового представителя или иметь постоянное место деятельности в стране ЕС. Наличие НДС-номера дает возможность фактически не уплачивать НДС при поставке товаров в пределах ЕС. Например, если компания, принимающая товар, зарегистрирована на НДС в государстве регистрации, то компания, продающая товар, выставляет счет без НДС, а принимающая компания в одной декларации отражает НДС по ставкам, действующим в стране регистрации принимающей компании, и право на налоговый вычет. Таким образом, фактической уплаты НДС не происходит. Если при такой же ситуации поставки товара компания, принимающая товар, не будет зарегистрирована на НДС, то компания, продающая товар, должна выставить счет с учетом НДС, действующего в своей стране, и сама уплатить налог. При этом компании, принявшей товар, НДС не возмещается, так как она не является плательщиком НДС.

Наличие VAT-номера дает возможность фактически не уплачивать НДС при поставке товаров в пределах ЕС.
В случае внутрисоюзного оборота товаров, так же как и при экспорте, ставка НДС будет равняться 0 %, так как по общему правилу НДС должен уплатить конечный потребитель товаров.
При продаже товаров в пределах одной страны НДС уплачивается независимо от наличия регистрации на НДС. Но в случае, если компания, покупающая товар, имеет НДС-номер, она будет иметь право налогового вычета, если же она не зарегистрирована на НДС – права вычета не имеет, так как не считается плательщиком европейского НДС.

В случаях импорта в ЕС уплачивается импортный НДС в размере ставки, действующей на территории страны компании, покупающей товар, а на экспорт, как уже отмечалось, действует нулевая ставка НДС, то есть вычитается входящий НДС. Но такая ставка применяется только при условии, что товар действительно покидает территорию Европейского Союза.

В области налогообложения услуг также существуют определенные особенности. По общему правилу местом возникновения оборота при оказании услуги считается место регистрации поставщика услуг, его постоянное место деятельности. Но из этого правила есть ряд исключений, а именно: определено, что услуги, связанные с недвижимым имуществом, облагаются по месту нахождения недвижимости; услуги в области культуры, искусства, спорта, науки, образования и развлечений – по месту оказания услуг; а услуги консультантов, инженеров, юристов, бухгалтеров, телекоммуникационные и телерадиовещательные услуги, а также некоторые виды международных услуг по перевозке и связанные с такими перевозками вспомогательные услуги – облагаются в стране по месту выдачи НДС-номера получателю услуг.

Приведенные общие правила и ситуации взимания НДС на территории Евросоюза являются лишь малой частью от всех существующих особенностей этой системы. В первую очередь система регулирует уплату НДС государствами – членами ЕС и рассчитана для упрощения процедур обмена товарами между ними. С точки зрения взаимодействия ЕС с другими странами, по сути, система уплаты НДС мало чем отличается от действующей в любом другом государстве. Но тем не менее при работе с европейскими компаниями, не понимая принципов работы единой системы налога на добавленную стоимость, можно легко создать себе дополнительные проблемы.

Екатерина Утиралова,
ведущий юрист международного отдела
Международной консалтинговой компании «ICG»