Контроль за схемами минимизации налогов в США

Зарегистрировать свою инвестиционную схему минимизации налогов в налоговых органах и применять ее — такую возможность предоставляет налогоплательщикам законодательство США. Впрочем, воспользоваться ею смогут не все американские компании…

По законодательству США налоговые консультанты в ряде случаев обязаны регистрировать схемы минимизации налогов, прежде чем предлагать их клиентам, и составлять списки лиц, которым данные схемы проданы. Это позволяет облегчить налоговым органам контроль и обезопасить налогоплательщиков от возможных претензий со стороны налоговых инспекторов.

Вместе с тем анализ налогового законодательства США и практика его применения показывают, что у американских законодателей возникли проблемы с формулировкой определения «схемы минимизации налогов».

Легальное налоговое… укрывательство

Правовые нормы, касающиеся налоговых схем, содержатся в так называемом Кодексе внутренних доходов США (Internal Revenue Code — IRC) — документе, аналогичном Налоговому кодексу РФ. Этим нормам посвящены статьи 6111 и 6112. В статье 6111, название которой можно перевести как «Регистрация налоговых укрытий» (Registration of tax shelters), в частности, говорится: «…любой организатор налогового укрытия (tax shelter) должен зарегистрировать это налоговое укрытие… не позднее того дня, когда доли в данном налоговом укрытии первый раз предложены к продаже».

Регистрационная форма представляет собой полное описание налогового укрытия и налоговых преимуществ, с которыми впоследствии будут ознакомлены инвесторы (участники схемы).

Статья 6112 содержит следующее требование. Организатор любого «потенциально злоупотребительного налогового укрытия» или продавец долей в такого рода укрытии (схеме) должен иметь список лиц, которым проданы доли, и по требованию налоговой службы представлять ей данный список.

Вернемся к термину tax shelter. Надо сказать, что таковой используется в налоговом праве США в двух значениях. Первое — легальный метод снижения налоговой нагрузки. «Легальный» в данном случае означает «не нарушающий букву закона». Второе — инвестиционный проект, направленный прежде всего на снижение налоговой нагрузки или предоставление отсрочки налоговых платежей.

В научной литературе термин tax shelter, как правило, используется во втором значении и именно в этом втором значении обычно переводится на русский язык как «налоговая схема».

О том, какие налоговые укрытия следует регистрировать, подробно и в то же время довольно сложно изложено в статье 6111. Так, термин «налоговое укрытие» означает инвестиции:

1) по отношению к которым любое лицо способно из проведенных презентаций обоснованно сделать вывод о том, что коэффициент налогового укрытия может быть больше, чем 2 к 1;
2) которые:
— должны быть зарегистрированы в соответствии с федеральным законодательством или законодательством штата о ценных бумагах;
— требуют уведомления федерального агентства или агентства штата, регулирующего предложения на продажу или продажи ценных бумаг.

Кроме того, термин «налоговое укрытие» подразумевает «значительные инвестиции».
Согласно статье 6111 значительными признаются инвестиции, сумма которых превышает 250 000 долларов. При этом число инвесторов должно быть не менее пяти. От участника налогового укрытия также требуется отражать в налоговой декларации информацию о своем участии в инвестиционной схеме.

Что касается коэффициента налогового укрытия, то правила его расчета приведены в статье 6111. Расчет довольно сложен и громоздок. Он заключается в подсчете выгоды от снижения налоговой нагрузки и ее соотнесении с суммой инвестирования. Подробно на данном подсчете останавливаться не будем, так как это потребовало бы разъяснений положений корреспондирующих статей Кодекса внутренних доходов.

Статья 6111 содержит дополнительные нормы, благодаря которым обойти изложенные выше основные положения будет довольно сложно. Особый интерес представляет подпункт d, в котором дано альтернативное определение налогового укрытия.

Под налоговым укрытием понимается любое предприятие, план, соглашение или транзакция:
— цель которых — избежание или уклонение от уплаты федерального налога на доходы прямым или косвенным участником, являющимся корпорацией;
— которые предложены любому потенциальному участнику на условиях конфиденциальности;
— за которые учредитель налогового укрытия может получить вознаграждение в размере более 100 000 долларов.

Как видим, данный подпункт расширяет и несколько видоизменяет определение налогового укрытия, дает нечеткую оценочную характеристику цели схемы.

В помощь налогоплательщикам на сайте Службы внутренних доходов США (СВД США) размещаются материалы, в которых в доступной форме разъясняются неясные вопросы законодательства. В частности, относительно налоговых схем в одном из разделов[1] говорится следующее: «Налоговые укрытия уменьшают суммы налогов к уплате путем вычитания из дохода, полученного у одного источника, убытков, полученных из другого источника. СВД допускает некоторые налоговые укрытия, но не будет допускать укрытий, являющихся злоупотребительными. Злоупотребительное укрытие обычно предлагает раздутые налоговые льготы, которые непропорционально велики по сравнению с вашими действительными инвестициями… Как правило, вы инвестируете деньги, чтобы иметь доход. Между тем злоупотребительные налоговые укрытия приносят незначительные доходы или не приносят вовсе и существуют только для необоснованного снижения налогов с целью избежать уплаты налогов или уклониться от нее».

Таким образом, несмотря на различные формулировки, неизменным остается экономическая сущность подлежащей регистрации схемы — это должен быть инвестиционный проект. То есть законодательство требует регистрировать не налогосберегающие схемы вообще, а лишь те инвестиционные проекты, которые обладают особыми свойствами, способными придать данным проектам сходство с паевыми инвестиционными фондами, простыми товариществами и т. п., и которые рекламируются как позволяющие снизить налоговые платежи. Отношения между сторонами в таких проектах строятся не по типу «объект бизнеса — консультант», как это обычно происходит при составлении привычных налогосберегающих схем, а по типу «объект бизнеса — инвестор».

О чем свидетельствует практика

Законодатели США попытались дать подробное определение налоговому укрытию. Но им не удалось избежать применения оценочных критериев, и это не могло не затруднить применение данной нормы на практике. Один из высокопоставленных экспертов Международного валютного фонда отметил, что первоначальные попытки в США требовать заявлений о налоговых укрытиях следует оценить как не очень успешные — слишком мало таких заявлений было сделано в декларациях за 2001 год. Одной из основных причин сложившегося положения эксперт считает затруднения, возникшие с формулировкой определения налогового укрытия.

Эксперт также отметил, что в Конгрессе США в настоящий момент рассматриваются законопроекты, направленные на дальнейшее развитие данных норм. Так, предполагается, что СВД США будет составлять списки «нежелательных» налоговых схем — то есть транзакций, приводящих к «обманному» снижению налоговых платежей. А налогоплательщики под угрозой наказания обязаны будут указывать в налоговых декларациях свое участие в подобных транзакциях. СВД США уже приступила к составлению подобных списков — пока что на основании решений судов различных уровней, признававших те или иные налоговые схемы неправомерными (содержащими элементы обмана налоговых служб). СВД США уже получила право на составление подобных списков на основании статьи 6112.

Насколько известно автору, законодатели стран Европейского союза не принимали аналогичных правовых норм. После решения Европейского суда по правам человека по делу «J.B. против Швейцарии», ограничившего права налоговых органов требовать от налогоплательщика предоставления сведений, которые в дальнейшем могут быть использованы против него, принятие таких норм в странах ЕС маловероятно. Решение Европейского cуда по правам человека по делу «J.B. против Швейцарии» (J.B. v. Switzerland, заявка № 31827/96) получило широкий резонанс среди налоговых юристов Западной Европы. Обстоятельства спора были таковы: при проверке коммерческой организации налоговые службы Швейцарии обнаружили, что гражданин J.B. внес значительные вклады в эту организацию. Однако в отчетных налоговых периодах он не указал в налоговой декларации суммы, которые вложил в проверенную фирму. В соответствии с положениями законодательства Швейцарии налоговые органы несколько раз направляли заявителю официальные письма с требованием объяснить происхождение денежных средств и уплатить с них налоги. Но J.B. отказался дать объяснения налоговой службе о происхождении средств и, как следствие, был неоднократно оштрафован. Не согласившись с решениями налоговой службы, гражданин подал иск в Европейский суд по правам человека.

Суд постановил, что штрафы, наложенные налоговой службой, незаконны. При этом суд отметил, что требования налоговиков нарушают положения статьи 6 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод. Согласно указанной статье гражданин имеет право не давать показаний против себя и своих близких родственников.

Ранее подобное решение Европейский суд вынес в отношении требований таможенных органов о предоставлении определенной информации плательщиком таможенных сборов в деле «Функе против Франции» («Funke v. France», заявка № 10828/84) и в ряде других дел.

Заметим, что в Конституции РФ есть статья 51, согласно которой «никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников».

Афанасьев А.Е.
аспирант, кафедра финансового права, юридический факультет Университета г. Хельсинки